Aproximación a la fiscalidad de los pagos realizados a los intermediarios

En las últimas semanas distintos medios han publicado que varios clubes de la LaLiga están siendo inspeccionados por la Administración Tributaria en relación al tratamiento fiscal que aplican a los pagos realizados a los intermediarios, los conocidos como “agentes” antes de la entrada en vigor el 1 de abril de 2015 del Reglamento FIFA sobre las relaciones con intermediarios.

La controversia se centra en la consideración que para la Agencia Tributaria tienen los pagos que se realizan a los intermediarios de los jugadores. Concretamente, estiman que si los realiza el club, en nombre y por cuenta de los futbolistas, estos pagos deben ser calificados como parte de la renta del trabajo del jugador, por lo que no cabe ninguna deducción del IVA. Si bien las informaciones publicadas hasta la fecha son insuficientes para realizar un análisis riguroso del caso, durante el presente artículo se examinará el tratamiento fiscal de la contratación de un intermediario y las posibles claves de la disputa.

1.- ¿Quiénes son los intermediarios?

Sin ánimo de hacer un exhaustivo análisis del régimen jurídicospañol de los intermediarios, que regula el Reglamento de intermediarios de la RFEF, cabe resaltar a efectos didácticos para la correcta compresión del presente artículo los siguientes aspectos, siempre recordando que estamos ante normativa federativa que vinculará a las partes implicadas en el ámbito deportivo-privado, pero nunca frente a Hacienda o terceros en el ámbito del Derecho Público:

Los intermediarios son personas físicas o jurídicas sin vínculo laboral con los jugadores o clubes, que actúan como representantes de jugadores y clubes con miras a negociar un contrato de trabajo, o como representante de clubes en negociaciones con el objeto de formalizar un contrato de traspaso.

Será necesario instrumentalizar la labor de representación del intermediario a través de la suscripción de un contrato de representación por escrito con dicho jugador o club, dónde se especificarán entre otros aspectos, los nombres de las partes, el alcance de los servicios, la remuneración y las condiciones de pago. Este contrato debe registrarse en la RFEF (artículo 8).

Respecto a los pagos a los intermediarios, “toda retribución de los servicios de un intermediario deberá pagarla exclusivamente el cliente del intermediario al intermediario. En este sentido, será responsabilidad de las partes (jugador o club e intermediario), identificar qué parte asumirá el pago al intermediario por haber contratado sus servicios. Tras la firma de la transacción y supeditado a la conformidad del club, el jugador podrá dar su consentimiento para que el club remunere al intermediario en su nombre” (artículo 10).

2.-¿Por qué impuesto tributará la contratación de un intermediario?

A efectos fiscales, en aplicación del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), dentro del ámbito espacial del Impuesto estará sujeto al IVA la contratación de un intermediario para la representación del jugador o del club en la negociación de un contrato de trabajo o de un contrato de traspaso, ya que un empresario (intermediario como persona jurídica) o profesional (intermediario como persona física) realiza una prestación de servicios en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

3.-¿Es deducible este IVA soportado por el club y por el jugador?

Si es el club quién contrata los servicios del intermediario para que le represente en las negociaciones del contrato de trabajo o del fichaje, el club se puede deducir la cuota del IVA soportado (artículos 92 y siguientes LIVA), pues ha incurrido en este gasto en el desarrollo de su actividad empresarial y, por ende, se considerará un gasto que está afecto a la misma.

Por su parte, si es el jugador quién contrata los servicios del intermediario el tratamiento fiscal será distinto, pues el gasto del IVA soportado no será deducible porque el jugador no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, no cumpliendo de esta manera con los requisitos subjetivos de deducibilidad que establece la LIVA en el artículo 92 en relación con el artículo 5.

4.-¿Y si es el club quién paga al intermediario del jugador?

Como hemos visto anteriormente, si bien la regla general del artículo 10 del Reglamento de intermediarios de la RFEF es que el cliente (en este caso el jugador) abone la retribución del intermediario, está permitido que el jugador consienta que sea el club quien le remunere en su nombre.

En este sentido, cuando realmente el cliente del intermediario es el jugador, pero el club es quien contractualmente asume la obligación de abonar la retribución del intermediario, se podría considerar que el club lo hace como una muestra de gratificación hacia su jugador y con una más que evidente naturaleza retributiva, que determinaría las siguientes consecuencias:

Por un lado, la cuota de IVA devengada como resultado de la prestación de los servicios de intermediación al jugador, no podrá ser deducible pues si bien lo paga el club, la relación jurídica se establece entre el jugador y el representante.

Por el otro lado, este pago se considerará una renta en especie recibida por el jugador, que será calificada como un rendimiento de trabajo a efectos del IRPF. (El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”).

En este sentido, ante un supuesto en el que un club se hace cargo del abono de la retribución del intermediario del jugador, la sentencia del TSJ País Vasco Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, S 7-7-2014, nº 330/2014, rec. 853/2012, consideró en su Fundamento de Derecho número tercero que:

”los pagos que se compromete a realizar deben ser calificados y declarados en el Reino Unido como beneficios laborales. El jugador, además, es quien soporta los tributos que resulten en el Reino Unido a causa de estas remuneraciones laborales.

El Club está pues pagando al jugador, el pago se hace por su cuenta, es el patrimonio del futbolista al que va destinado.

Ocurre sin embargo que ese pago no se materializa en el jugador, no se le entrega a él, antes al contrario se dispone que no se le paguen directa o indirectamente a él sino a su representante. Así pues se trata de un pago por cuenta del jugador pero que se va a hacer efectivo en el patrimonio de un tercero, el representante. Ésta recibe materialmente el pago a por cuenta del propio jugador y no del Club”.

5.-¿Puede alegar el club el derecho a la deducción del IVA por haber asumido el pago?

Tal y como se ha enunciado en el párrafo anterior, a pesar de que el club asuma el pago, la relación jurídica se establece entre el intermediario y el jugador, estableciéndose un vínculo que arrastrará la tributación. Al respecto, la consulta vinculante V3549-16 de la Dirección General de Tributos, establece en el punto tercero de la contestación que:

“Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, sentencia Tolsma en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.”

En este sentido, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la posibilidad de calificar una prestación de servicios como operación a título oneroso, sólo se supedita a la existencia de una relación directa entre esta prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa, queda acreditada cuando existe una relación jurídica entre quien efectúa la prestación y su destinatario, en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, constituyendo la retribución percibida el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (entre otras, sentencias del TJUE Sala 4ª, S 10-11-2016, asunto nº C-432/2015 ó Sala 1ª, S 22-6-2016, asunto nº C-11/2015).

Por lo tanto, a pesar de que el club asuma el pago a través de una cláusula introducida en el contrato, el club no pasará a ser el cliente del intermediario, sino que lo seguirá siendo el jugador. El pago por el club no traerá causa de una relación jurídica que implica un intercambio de prestaciones recíprocas, sino de la ejecución de una obligación asumida contractualmente.

De esta manera y salvo mejor opinión, no se me ocurre qué podrán alegar los clubes para salvar el vínculo directo, pues indubitadamente, del contrato de representación se podrá inferir que los servicios se han prestado al jugador, por lo que la relación jurídica se establece entre jugador-intermediario, a pesar de que por contrato el club se obligue a pagar al intermediario.

6.- Conclusiones:

A efectos fiscales, la contratación de los intermediarios devengará IVA que repercuten a sus clientes, ya sean personas jurídicas como los clubes, o personas físicas como los jugadores. Indubitadamente, cuando el vínculo jurídico se establezca con el club, éste puede deducirse el IVA. No obstante, en el caso del jugador, no podrá deducírselo, pues carece de la consideración de sujeto pasivo del impuesto.

En el controvertido supuesto de que sea el club quien abona la retribución del intermediario en nombre y por cuenta del jugador, se considerará que la relación jurídica se establece entre intermediario y jugador, originando un vínculo directo que arrastra la tributación y que determinará que el club no pueda deducirse el IVA (sí podrá deducírselo como salario a efectos del Impuesto sobre Sociedades).

Consecuentemente, será procedente considerar ese pago como una renta en especie recibida por el jugador, que se calificará como un rendimiento de trabajo a efectos del IRPF.

En cualquier caso, no se aplican normas tributarias especiales para los deportistas, clubes e intermediarios, sino que serán las mismas que para todos los contribuyentes. En este sentido, es el “pan de cada día” la discusión jurídica de las empresas con Hacienda sobre la calificación de determinados gastos como fiscalmente deducibles, y los clubes no serán una excepción, máxime que en las últimas fechas parece que el mundo del fútbol está en el punto de mira de la inspección tributaria.

Miguel Bardera Barbolla

Abogado especializado en Derecho fiscal y deportivo