El TEAC declara que la cesión temporal gratuita de futbolistas debe tributar por IVA

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución a la que ha tenido acceso IUSPORT, ha estimado parcialmente la reclamación interpuesta por una sociedad anónima deportiva contra una liquidación de IVA correspondiente a los ejercicios 2017 a 2020.

La resolución dedica su núcleo principal a la cesión temporal de derechos federativos de jugadores de fútbol y examina tres cuestiones: si estas cesiones están sujetas a IVA cuando no hay precio en dinero, cómo debe determinarse su base imponible y si cabe deducir cuotas soportadas por la supuesta formación del jugador por el club cesionario.

En los antecedentes, el TEAC explica que la Inspección regularizó a la entidad por considerar que, durante los ejercicios comprobados, había realizado cesiones temporales de derechos federativos de jugadores a otros clubes, dentro del ámbito temporal de la relación contractual con esos jugadores. La Inspección entendió que esas cesiones se realizaban con habitualidad en la actividad empresarial del club y que tenían carácter oneroso, pese a no existir un precio dinerario, porque la contraprestación consistía esencialmente en que el jugador adquiriera formación y experiencia profesional, retornando después al club cedente con mayor madurez o con un valor potencialmente superior.

A partir de esa premisa, la regularización calificó estas operaciones como prestaciones de servicios conforme al artículo 11.Dos.4.º de la Ley del IVA, sujetas y no exentas, y fijó su base imponible en el coste de la cesión, calculado por la amortización del valor de adquisición del jugador durante el período de cesión y, en su caso, por las cantidades satisfechas al jugador en ese mismo período.

Frente a ello, la reclamante sostuvo que esas cesiones eran gratuitas y que no constituían autoconsumos de servicios, al estar vinculadas a su actividad empresarial. También alegó que la normativa laboral y convencional del fútbol profesional permite que la cesión sea remunerada o no, de modo que la ausencia de precio en dinero impediría apreciar la onerosidad exigida por el artículo 4 de la Ley del IVA. Además, invocó jurisprudencia del TJUE, con especial referencia a la sentencia de 10 de noviembre de 2016, asunto C-432/15, Bastová, para negar que existiera una relación directa entre servicio y contraprestación.

El TEAC rechaza de forma expresa esa posición. Señala, en primer lugar, que la misma regularización ya había sido confirmada previamente por una resolución anterior del propio Tribunal Central y, posteriormente, por la Audiencia Nacional, y destaca que el Tribunal Supremo, al resolver el recurso de casación, confirmó la sujeción al IVA de las cesiones temporales de derechos federativos de jugadores de fútbol.

La resolución reproduce ampliamente el fundamento jurídico cuarto de la sentencia del Tribunal Supremo y lo asume como criterio decisivo. Según ese pasaje, la cuestión casacional consistía precisamente en determinar si las cesiones o préstamos temporales de jugadores, sin precio fijado en dinero, constituyen prestaciones de servicios realizadas a título oneroso a efectos del artículo 4.Uno de la Ley del IVA. El criterio acogido por el TEAC es afirmativo: la onerosidad no exige necesariamente un precio en dinero, sino la existencia de una contraprestación dentro de una relación jurídica con prestaciones recíprocas.

La resolución subraya que, conforme a la doctrina recogida por el Tribunal Supremo y a la jurisprudencia del TJUE que este menciona, lo decisivo no es que exista una suma dineraria pactada, sino que haya una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Esa relación directa existe cuando media una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida constituye el contravalor efectivo del servicio prestado.

Aplicando ese razonamiento al caso, el TEAC considera acreditado que en las cesiones temporales de derechos federativos de jugadores sin precio cierto concurren todos los requisitos para ser tratadas como prestaciones de servicios a título oneroso. La resolución identifica con claridad cuál es el servicio prestado: la cesión de los derechos federativos. Y también enumera cuál es la contraprestación que recibe el club cedente.

En primer lugar, el club cedente obtiene que el jugador, con el que sigue vinculado, mantenga su nivel de preparación técnica y física y participe previsiblemente en competiciones de forma más activa de lo que haría en el club de origen, lo que permite esperar una mejora de sus competencias profesionales y de su valor. En segundo lugar, durante el tiempo de cesión se suspende el contrato laboral con el jugador, al subrogarse el club cesionario en los derechos y obligaciones del cedente, lo que comporta que el club cedente se libere temporalmente de las obligaciones salariales y de Seguridad Social, costes que son perfectamente cuantificables y pasan a ser asumidos por la entidad cesionaria. En tercer lugar, la resolución añade que, dependiendo de las cláusulas pactadas en cada contrato, el club cedente puede incluso obtener el abono de determinadas cantidades si se cumplen ciertas condiciones.

Sobre esa base, el TEAC concluye que la contraprestación recibida por el club cedente es consecuencia directa de la cesión de derechos federativos del jugador, lo que satisface el requisito de onerosidad exigido por la Ley del IVA. Por ello, confirma expresamente la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones temporales de derechos federativos de jugadores de fútbol realizadas por la entidad.

La resolución también aborda la alegación de la reclamante relativa a la neutralidad del IVA. La entidad sostenía que, si la cesión se consideraba onerosa por existir una contraprestación no monetaria, entonces debía reconocerse también la deducción del IVA soportado por la prestación de servicios que, a su juicio, realizaba el club cesionario al formar al jugador. El TEAC rechaza esta construcción por dos razones.

La primera razón es de fondo: el Tribunal afirma que la existencia de una contraprestación no monetaria no implica necesariamente que esa contraprestación constituya, a su vez, otra prestación de servicios sujeta al impuesto. En otras palabras, el hecho de que una cesión temporal de jugador tenga una contraprestación apreciable no permite deducir automáticamente que exista una operación recíproca gravada por IVA en sentido técnico.

La segunda razón es probatoria y documental: incluso al margen de si existía o no una verdadera prestación de formación, el TEAC destaca que la entidad no aportó facturas en las que se documentaran esas operaciones ni las correspondientes cuotas repercutidas, requisito indispensable para la deducción pretendida. Por ello, la pretensión de deducir cuotas soportadas es desestimada.

En cuanto a la base imponible de estas cesiones de deportistas, la resolución examina la alegación subsidiaria de la reclamante, que sostenía que la Inspección había aplicado incorrectamente el artículo 79 de la Ley del IVA. La entidad defendía que debía acudirse al valor de mercado y que, al ser la cesión una operación entre partes no vinculadas con base fijada en cero euros, esa debía ser la base aplicable.

El TEAC descarta esa tesis recordando que, tras la modificación introducida por la Ley 28/2014, el artículo 79.Uno de la Ley del IVA dispone que, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, la base imponible será el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, y añade que, salvo prueba en contrario, dicha base coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas de los apartados tres y cuatro del mismo precepto. En el caso de los autoconsumos de servicios, el artículo 79.Cuatro remite al coste de prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

A partir de esa normativa, la resolución concluye que la Inspección aplicó correctamente el artículo 79 al determinar la base imponible de la cesión temporal de jugadores. Según el TEAC, esa base está constituida por el coste de la cesión, integrado por la amortización en el período de cesión del valor por el que el obligado tributario adquirió al jugador y, en su caso, por los importes satisfechos al propio jugador durante ese período.

Finalmente, el TEAC estima una última alegación vinculada también a estas cesiones: la entidad defendía que debía considerarse que el IVA estaba incluido en las cantidades regularizadas, dado que ya no podía repercutirlo por haber transcurrido el plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley del IVA. El Tribunal analiza los artículos 88 y 89 de la Ley del Impuesto y constata que, respecto de las operaciones regularizadas, había transcurrido ya el plazo para repercutir y que tampoco constaba que la entidad hubiera expedido facturas por las cesiones, lo que excluía la rectificación en el plazo de cuatro años.

Con esa base, el TEAC afirma que la entidad no puede recuperar del destinatario de las operaciones el impuesto exigido por la Administración tributaria. Y, siguiendo la doctrina del TJUE sentada en la sentencia de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, Tulica y Plavosin, declara que cuando las partes pactan el precio de un bien o servicio sin mención del IVA y el prestador no tiene posibilidad de recuperarlo después del adquirente o destinatario, el IVA debe entenderse ya incluido en el precio pactado. Por ello, la reclamación se estima en este punto y la Administración debe efectuar las correcciones oportunas en la base imponible de las operaciones de cesión de derechos federativos regularizadas.

En síntesis, la parte de la resolución dedicada a la cesión de deportistas fija un criterio claro: estas cesiones temporales constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA aunque no se pacte un precio dinerario, porque puede existir una contraprestación no monetaria apreciable; la base imponible debe calcularse por el coste de la cesión; no procede deducir cuotas soportadas por una supuesta prestación recíproca de formación si no existe soporte documental suficiente; y, si el IVA no fue mencionado en el precio y ya no puede repercutirse, debe entenderse incluido en el precio pactado.