A propósito del Decano: ¡A la AEAT le pierden las formas!

El 23 de junio de 2016 el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado una resolución en la que se estima la reclamación presentada el 11 de noviembre de 2014 por el Real Recreativo de Huelva, S.A.D. contra cinco acuerdos dictados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Especial de la Administración Tributaria (AEAT) en los que se inadmitían las solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento del pago de determinadas deudas tributarias por importe total de 6.397.956,53 €,  así como contra dos acuerdos del mismo órgano en los que se denegaba el aplazamiento de otras deudas tributarias por un  importe total de 2.509.597,02 €.

La cuestión tiene su trascendencia, no olvidemos que  se trata de la anulación de unos  actos de la propia Administración Tributaria que, a juicio de la reclamante, son los que han motivado el mantenimiento del embargo de la totalidad de los derechos económicos de los que era titular el Recreativo, y que casi supone la liquidación de la centenaria entidad deportiva.  

Se ha de partir de la consideración de que el aplazamiento y el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria constituyen una institución que tiene por objeto facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria, en cuanto que supone un diferimiento del momento del pago. Con ella se persigue el cumplimiento del deber de contribuir, pues se da respuesta a la imposibilidad momentánea del obligado de hacer frente al pago de una deuda tributaria, garantizándose el cobro en un momento ulterior sin acudir a la vía ejecutiva, con lo cual, en última instancia, también se pretende satisfacer el interés público. No obstante, como ya he escrito en un estudio sobre esta institución (Vid. «Deudas tributarias susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento y presupuesto para su concesión», Quincena Fiscal, nº 8/2016), el otorgamiento de aplazamiento o fraccionamiento por parte de la Administración no puede considerarse una potestad discrecional, pues, aun cuando se atribuye un poder de decisión a ésta, se circunscribe a la constatación de si concurre el presupuesto justificativo de su concesión, esto es, la dificultad transitoria de liquidez para hacer frente al pago de la deuda tributaria.

Antes de adentrarnos en el asunto, considero necesario exponer el contexto en el que se enmarcaba esta reclamación contra actuaciones de la AEAT. No era otro que un conflicto abierto en el mundo del fútbol sobre el nuevo criterio administrativo de inadmisión de aplazamiento a las sociedades anónimas deportivas del pago de las retenciones de las retribuciones de sus  jugadores. Refresco la memoria al lector: en octubre de 2014 era fácil encontrar titulares en la prensa deportiva referidos a la «Guerra abierta entre Hacienda y el fútbol español», que alcanzó el punto álgido cuando la Directora de Recaudación de la Agencia Tributaria presentó una querella contra el Presidente de la Liga de Fútbol Profesional, al considerar «injurias graves» unas manifestaciones suya que la responsabilizaban del no aplazamiento de las citadas retenciones (querella, por cierto, archivada el 22 de septiembre de 2015).

Como se diría en el argot futbolístico, bajemos la pelota al suelo. Hasta el año 2013 la AEAT aplicaba como criterio general la admisibilidad de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago de las deudas correspondientes a retenciones e ingresos a cuenta, de forma que, aun en el caso de que se procediese a su denegación, se otorgaba un nuevo período voluntario para su ingreso, si la solicitud se hubiese presentado en plazo. Ciertamente, ello permitía a los clubes y sociedades anónimas deportivas ganar tiempo mediante la presentación de la solicitud cuando tenían problemas de liquidez para el ingreso de la deuda tributaria. De forma que estas solicitudes llegaron a convertirse en recurrentes por parte de ciertas entidades deportivas, a fin de posponer el desembolso de la deuda tributaria. Así, desde fuentes de Hacienda se llegó incluso a denunciar que «los clubes dejaban de pagar retenciones para financiar fichajes millonarios».  

Sin embargo, este criterio se modifica a partir del 1 de enero de 2014, fecha en la que entra en vigor la  Instrucción 6/2013, de 9 de diciembre, del Departamento de Recaudación sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores. En ella se reconoce que la mayoría de aplazamientos solicitados y tramitados corresponden a solicitudes referentes a deudas por retenciones, pero, lo que es más importante, se señala que se está dando una cierta utilización de forma fraudulenta de la figura del aplazamiento de las deudas tributarias: «La conducta consistente en solicitar de manera recurrente y sistemática, el aplazamiento de las deudas tributarias supone, de hecho, que los períodos de ingreso voluntario señalados en la normativa de cada tributo traten de ser sustituidos, en esos caso, por los plazos de ingreso propuestos por los propios obligados tributarios». Como consecuencia de ello, se establece como nuevo criterio administrativo, la inadmisión de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento del pago de las deudas correspondientes a retenciones e ingresos a cuenta, salvo en supuestos excepcionales, lo que implica, como regla general, que la solicitud se tenga por no presentada a todos los efectos, iniciándose inmediatamente el procedimiento de apremio con los recargos correspondientes.

No obstante, como he expuesto en el trabajo citado, mantengo una posición crítica sobre esta Instrucción, pues considero que el tenor del artículo 65.2 de la Ley General Tributaria (LGT) no permite aplicar esta previsión administrativa de inadmisión de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general al supuesto de las retenciones e ingresos a cuenta, pues para ésta sólo se establece una prohibición relativa. Obviamente, la carga de la prueba de la existencia de estas circunstancias excepcionales corresponde al solicitante, pero no puedo compartir la doctrina administrativa que considera que esta institución se ha de aplicar de forma restrictiva y que la Administración en su ponderación hace uso de sus facultades discrecionales. Si se admite, si quiera sea de forma excepcional, el aplazamiento o fraccionamiento, se debería admitir la solicitud cuando se invoquen adecuadamente la posible concurrencia de las circunstancias especiales del artículo 82.2.b) LGT que pudiesen justificar su eventual concesión.

Sin embargo, también advertía que «mucho me temo que la Administración va a denegar estas solicitudes de forma sistemática, y sólo en vía de recurso, procederá a analizar la concurrencia de las circunstancias excepcionales que puedan justificar su admisibilidad y, en su caso, concesión» («Deudas tributarias…», cit., pág. 43). Y, lamentablemente, la realidad me está dando la razón.

El TEAC en la resolución objeto de comentario, tras un examen de la normativa tributaria aplicable a la materia, también concluye que «cabe aplazamiento/fraccionamiento en materia de retenciones e ingresos a cuenta, cuando el obligado tributario pueda acreditar que la denegación de la solicitud pueda afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública» (FJ. 2º).  Luego,  su inadmisión no puede proceder por parte de la Administración sin un análisis sobre el contenido de la solicitud presentada.

En consecuencia, el Tribunal, ante las alegaciones del Recreativo de falta de motivación de los acuerdos de inadmisión dictados por la Administración, las estima y anula los actos impugnados, considerando que como único fundamento «se limitan a indicar que no constan acreditadas las circunstancias y condiciones previstas en la normativa para la concesión del aplazamiento/fraccionamiento de las deudas que tienen la consideración de retenciones e ingresos a cuenta, pero sin efectuar el más mínimo examen o análisis con respecto al contenido de las manifestaciones realizadas por la entidad en las solicitudes presentadas en orden a la acreditación por su parte del cumplimiento de los requisitos exigidos para este tipo de aplazamiento por el artículo 82.2.b) LGT».

Por lo que se refiere a los acuerdos de denegación del aplazamiento de pago de las deudas, el Recreativo alega que también carecen de motivación ya que no puede considerarse fundamentación suficiente y adecuada la apreciación que hace la Administración sobre las dificultades estructurales de tesorería de la entidad que justificaría la citada denegación.

Como ya he apuntado, el otorgamiento de aplazamiento o fraccionamiento por parte de la Administración es una potestad reglada en cuyo ejercicio ocupa un lugar central la aplicación de un concepto jurídico indeterminado, pues habrá de valorar si concurre en el obligado la dificultad transitoria de tesorería para hacer frente al pago de la deuda tributaria. Se ha de reconocer cierto margen en la apreciación de este concepto jurídico indeterminado, pero no libertad en su resolución, pues, en todo caso, ha de responder a las circunstancias acreditadas por el obligado tributario y no a criterios de oportunidad del órgano administrativo competente.

Es por ello que la Administración ha de justificar las razones por las que se llega a la decisión administrativa, con objeto de permitir su conocimiento por parte de los interesados para la posterior defensa de sus derechos. Como exige el Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de octubre de 2015, la decisión de no acceder a la petición de  aplazamiento se debe fundar en la falta de cumplimiento de los requisitos a los que la Ley condiciona su otorgamiento^. Y esta motivación ha de estar presente en el acto administrativo que deniegue la solicitud, pues, en caso contrario, se produciría una clara indefensión.

En el caso del Recreativo, en los  acuerdos denegatorios impugnados simplemente se afirma la existencia de dificultades económicas-financieras de carácter estructural que le impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento. Pero el TEAC, una vez constatado que se basan «únicamente en el incumplimiento de las obligaciones corrientes y manifestando la Administración que se mantienen otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso, pero sin precisar cuáles eran esas deudas, a qué concepto correspondían, ni su importe, ni realizar estudio, cálculo o análisis alguno en orden a fundamentar la supuesta estructural y no coyuntural falta de liquidez del solicitante» (FJ 3º), procede también a su anulación por carecer de la suficiente motivación.     

Imagino que los lectores se pueden estar pensando que lo dicho está muy bien, pero lo que importa son las consecuencias prácticas que la referida anulación de los actos impugnados pueden tener para el Recreativo. Pues bien, dado que la resolución estimatoria se basa en defectos formales, sin entrar en el fondo del asunto, los efectos serían limitados: la retroacción de todas las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal que limitó las posibilidades de defensión de la entidad deportiva. Esto es al 3 de noviembre de 2014, día en que se notificaron los acuerdos de inadmisión y denegación anulados, de forma que  la  Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT habrá de resolver de nuevo sobre las referidas solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento presentadas por el Recreativo.

Pero, ciertamente, sin conocer el estado actual de las obligaciones tributarias de la sociedad anónima deportiva, resulta difícil concretar las consecuencias prácticas que ello va a suponer en sus relaciones con Hacienda. Inicialmente, ha de conllevar de forma inmediata la anulación de todas las medidas adoptadas por la Administración Tributaria como consecuencia del período ejecutivo que inició para el cobro las  deudas tributarias sobre las que solicitó el aplazamiento, al haberse considerado vencidas y no ingresadas. Esto podría significar  el inmediato levantamiento del embargo sobre los derechos económicos de la entidad (televisión, publicidad, cuotas de socios, taquilla...), la devolución de las cantidades embargadas, con los pertinentes intereses de demora, y la anulación de los recargos de apremio que hubiesen incrementado la deuda que estuviese en período voluntario. Claro está, siempre que no existan  otras deudas tributarias que puedan justificar dicho embargo, en cuyo caso, además, la posible devolución se podría compensar con estas deudas pendientes de pago. E incluso de la propia reclamación del Recreativo parece desprenderse que el embargo es previo a la solicitud de aplazamiento, por el incumplimiento del pago de una fracción de un aplazamiento anterior, si bien he de imaginar que dicha cuantía ya habría quedado satisfecha con el importe de las cuantías cobradas como consecuencia del embargo.

Habrá que estar, por tanto, a la espera de los actos administrativos en los que se resuelvan  motivadamente las solicitudes de aplazamiento presentadas por el Recreativo para determinar el calendario de pago que procede para sus deudas tributarias. También habrá que atenderse a la nueva cuantificación de la deuda tributaria, como consecuencia de los intereses de demora y de las posibles anulaciones, devoluciones y compensaciones referidas. Pero téngase presente que la estimación del TEAC no supone ningún anticipo del sentido de las nuevas resoluciones que ha de dictar la Administración sobre las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento del Recreativo.  Lo que ahora se les exige es que sean suficientemente motivadas. Y, a fin de evitar perjuicios para la Hacienda Pública, imagino que se dictaran con la mayor celeridad posible. 

Una última puntualización. La estimación de la reclamación aquí comentada  no es tenida en cuenta en el  listado de deudores tributarios morosos publicado por la AEAT el día 29 de junio, en la que consta el Real Club Recreativo de Huelva  SA con una deuda tributaria pendiente de 13.501.003 €. Pero es que  la situación reflejada en dicho listado es la existente a 31 de diciembre de 2015, en la que se incluye la cuantía de las deudas tributarias cuyos aplazamientos inadmitidos y denegados ahora se anulan, más los intereses de demora y posibles recargos en los que a dicha fecha se hubiesen incrementado como consecuencia de su impago.  Esto  nos lleva a plantearnos, al menos, si  la exigencia del requisito de firmeza de la deuda tributaria  para su inclusión en la lista nos sería más ajustada a nuestras garantías constitucionales (Vid. MALVAREZ PASCUAL, L.A., Los registros de deudores tributarios morosos y la publicidad de las sentencias por delitos fiscales, Aranzadi, 2016).

En definitiva,  las formas, o más exactamente la falta de éstas, es lo que ha hecho perder a la AEAT -como dice la prensa-  “una batalla frente al Recreativo”, pero, si seguimos con los términos bélicos, habría que precisar que “la madre de todas las batallas”  todavía no se ha librado, pues no se ha entrado aún en el fondo del asunto, esto es, en la determinación de cuándo procede el aplazamiento o fraccionamiento de pago de las deudas por retenciones e ingresos a cuenta. Si me permiten la expresión, ¡todavía hay partido!

Dr. Antonio José Sánchez Pino

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Huelva.